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STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 DB.2009.10 + 11 Entscheid

25. Februar 2009 Mitwirkend: Präsident R. Oesch, Mitglied M. Berger, Ersatzmitglied C. Treyer und Sekretärin E. Surdyka In Sachen A, Beschwerdeführerin, vertreten durch B, gegen Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1995/96 und 1997/98 (Revision)

- 2 - hat sich ergeben: A. A, geboren 1967 (nachfolgend die Pflichtige), ist für die Bundesteuerperio- den 1995/96 und 1997/98 rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 604'300.- bzw. Fr. 396'100.- veranlagt. Dabei wurde sie als gewerbsmässige Lie- genschaftenhändlerin im Nebenberuf eingestuft, welche diese Tätigkeit per …1995 aufgenommen hat. Die diesbezüglichen Gewinne, welche sie nicht deklariert hatte, beliefen sich auf Fr. 876'291.- (1995) und Fr. 436'283.- (1996). Die entsprechenden Schlussabrechnungen ergingen am 14. bzw. 28. Februar 2003. Am 25. August 2005 ersuchte die Pflichtige um Revision der beiden Veranla- gungen. Dabei verlangte sie, das steuerbare Einkommen neu in Übereinstimmung mit ihren Steuererklärungen auf Fr. 16'260.- (für 1995/96) und Fr. 0.- (für 1997/98) herab- zusetzen. Zur Begründung machte sie namentlich geltend, aufgrund von ihr übergebe- nen Dokumenten ihres verstorbenen Vaters, C, geboren am … 1939 und gestorben am … 2005, sowie damit zusammenhängenden Besprechungen mit dessen Rechtsanwalt habe sie "… 2005" entdeckt, dass ihr bevollmächtigter Vater seinerzeit gestützt auf Treuhandverträge zwischen ihr und der D (kurz: D), in ihrem Namen, faktisch jedoch in eigenem Interesse und auf eigene Rechung Liegenschaftengeschäfte getätigt hatte. In den Treuhandverträgen sei bereits festgestanden, dass die D bestimmen könne, an wen die Pflichtige die Objekte weiterzuveräussern habe. Entgegen seiner Zusage habe es der Vater versäumt, die Treuhandverträge den Steuerbehörden auszuhändigen und damit dafür zu sorgen, dass die dabei angefallenen Gewinne von der wirtschaftlich berechtigten Person versteuert wurden. C habe sie, die Pflichtige, zwecks Verschleie- rung des wahren Sachverhalts vorgeschoben. Richtigerweise hätten die steuerlichen Folgen des Liegenschaftenhandels nicht sie, sondern ihn treffen müssen. Die Finanzie- rung sei jeweils vom Treugeber sichergestellt worden. Dabei sei zuweilen auch ein gewisser E in Erscheinung getreten. Selbst an solchen Geschäften sei jeweils die D bzw. ihr Vater mitbeteiligt gewesen. Die bis anhin für sie nicht zugänglichen Unterlagen stellten erhebliche Tatsachen im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) dar und rechtfertigten darum eine Revision der beiden Veranlagungen. Mit Entscheid vom 11. April 2008 hat das kantonale Steueramt die Revisions- begehren abgewiesen. 2 DB.2009.10 + 11

- 3 - B. Die dagegen gerichtete Einsprache vom 14. Mai 2008 wies das kantonale Steueramt am 12. Dezember 2008 ab. C. Mit Beschwerde vom 14. Januar 2009 liess die Pflichtige beantragen, den Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2008 aufzuheben und sie für 1995/96 und 1997/98 gemäss dem Revisionsbegehren zu veranlagen, unter Kosten- und Entschä- digungsfolgen. Mit Beschwerdeantwort vom 4. Februar 2009 schloss das kantonale Steuer- amt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung, die Begründung im angefocht- nen Entscheid und die Parteivorbringen ist, soweit rechtserheblich, in den nachfolgen- den Erwägungen einzugehen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung:

1. Die Pflichtige verlangt eine Revision der Veranlagungen 1995/96 und 1997/98. Damals war bereits das neue Recht, d.h. das Bundessteuergesetz von 1990, in Kraft (BRB vom 3. Juni 1991, AS 1991 1255), so dass für die Beurteilung der Streit- sache von vornherein dieses zur Anwendung gelangt.

2. a) Ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG auf An- trag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Wei- se wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist indes ausge- schlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Für das Recht der direkten Bundessteuer lehnt es das Bundesgericht in stän- 2 DB.2009.10 + 11

- 4 - diger Rechtsprechung im Interesse der Rechtssicherheit ab, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 DBG genannten Gründen rechtskräftige Veranlagungen zu korrigieren (23. Mai 2007, 2A.710/2006 = StE 2007 B 97.11 Nr. 23; 17. April 2007, 2A.617/2006, E. 4.1; 16. Juni 2006, 2P.34/2006 und 2A.52/2006, E. 3.4; 27. September 2005, 2A.566/2005, E. 3; ASA 70, 755 E. 7b; ASA 67, 391 E. 3e, je mit Hinweisen). Ein Feh- ler in der Rechtsanwendung vermag keine Revision zu begründen (BGr, 17. April 2007, 2P.273/2006 und 2A.617/2006). Ebenso wenig bilden mangelnde Rechtskenntnis oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen einen Revisionsgrund (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zur direkten Bundessteuer, 2003, Art. 147 N 23). Laut Art. 148 Abs. 2 DBG muss das Revisionsbegehren binnen 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens jedoch innerhalb von zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung eingereicht werden.

b) Als "neue Tatsachen" – bzw. in dieser Hinsicht gleich zu behandelnde "neue Beweismittel" – gelten grundsätzlich nur solche, die zur Zeit der Fällung des zu revidie- renden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich entdeckt wurden. Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach der Fällung des zu revidierenden Entscheids eintraten. Solche sind nur – aber immerhin – dann zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Bemessungszeit- punkt zurückwirken, mithin im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfah- ren, hätten sie damals schon bestanden, hätten beachtet werden müssen (Rich- ner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 17 mit Hinweisen). Gemeint sind mit Letzteren insbesondere Tatsachen, welche unmittelbar am Bemessungsobjekt anknüpfen, bei- spielsweise die nachträgliche Verwirklichung des Ersatzbeschaffungstatbestands bei einer Handänderung von Grundstücken nach bereits rechtskräftiger Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer (vgl. RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11). Inhaltliche Fehler begründen für sich allein die Abänderbarkeit eines Entscheids nicht. Nach ab- geschlossenem Veranlagungsverfahren bildet die grundsätzlich unanfechtbar gewor- dene Veranlagungsverfügung und nicht mehr das Gesetz den Massstab für die Rich- tigkeit der Steuerforderung (Vallender/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Vorbemerkungen zu Art. 147-153 N 6 DBG, mit Hinweisen).

c) Wie erwähnt, ist die Revision sodann ausgeschlossen, wenn der Antragstel- ler das nunmehr als Revisionsgrund Vorgebrachte bei der ihm zumutbaren Sorgfalt 2 DB.2009.10 + 11

- 5 - schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können (Vallender/Looser, Art. 147 N 24 DBG). Deshalb dürfen nach der Rechtsprechung an den Steuerpflichtigen hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt bei der Wahrung seiner Rechte im Veranla- gungsverfahren gestellt werden. Dieser darf nicht erwarten, dass eigene Unsorgfalt durch Fehler der Steuerbehörde (z.B. mangelhafte Sachverhaltsabklärung) kompen- siert wird (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 36). Das zumutbare Mass der anzule- genden Sorgfalt hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Als Richt- schnur bieten sich dabei die gleichen Kriterien an, welche die Gerichtspraxis von den Steuerbehörden hinsichtlich der Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Besteuerung im Nachsteuerverfahren verlangt (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 37). Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt, die Veranlagungsverfügung nach Erhalt sorgfältig überprüft und allfällige Mängel recht- zeitig rügt (BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). Dasselbe muss zwangsläu- fig bereits für die Deklaration selbst gelten. Mit andern Worten muss sich der Steuer- pflichtige beim Ausfüllen der Steuererklärung selbst Rechenschaft über seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse in der betreffenden Steuer- bzw. Bemes- sungsperiode ablegen. Gleiches gilt für das Veranlagungsverfahren. Mithin liegt es an ihm, allfällige Aufrechnungen auf deren materielle Richtigkeit hin zu überprüfen, bevor er sich damit einverstanden erklärt oder zumindest abfindet.

3. Die Pflichtige ist die Tochter des am … 2005 verstorbenen C, der als Immobi- lienhändler tätig war. Dieser führte die D und war Inhaber der Einzelfirma F. In Folge eines 1977 erlittenen Privatkonkurses trat er nicht mehr selber, sondern mittels Einzel- oder Generalvollmacht für die Pflichtige und die D auf. Die Pflichtige, vertreten durch ihren Vater, erwarb und veräusserte aufgrund von Treuhandverträgen ab 1995 ver- schiedene Grundstücke. Laut weiteren Treuhandverträgen war die Pflichtige auch als Treuhänderin für E tätig. In den hier interessierenden Jahren 1995 und 1996 fielen dergestalt aus dem Verkauf verschiedener Grundstücke bzw. Anteile daran gemäss unbestrittener Berechnung des Steueramts bundessteuerbare (Netto-)Gewinne von Fr. 876'291.- (1995) und Fr. 436'283.- (1996) an. Zudem bezog die Pflichtige laut Mel- dungen 1996 von der D Provisionszahlungen über total Fr. 44'829.-. Entsprechend wurden diese Beträge bei ihr der Bundessteuer unterworfen, und zwar in den Veranla- gungen 1995/96 und 1997/98. Der Grund dafür lag darin, dass das Steueramt die Ver- 2 DB.2009.10 + 11

- 6 - anlagung 1995/96 gestützt auf Art. 45 lit. b DBG mit einer Zwischenveranlagung per

1. Januar 1995 (zufolge Aufnahme einer selbstständigen Nebenerwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändlerin) verband. In Absprache mit der Pflichtigen verzichteten die Steuerbehörden dabei auf die Berücksichtigung des Ergebnisses aus Veräusserungen in G, da entsprechende Rechtsmittel bezüglich der kommunalen Grundstückgewinn- steuern hängig waren; insofern unterzeichnete die Pflichtige einen Revers.

a) Den Grundstücktransaktionen lagen, soweit heute erkennbar, Treuhandver- träge zugrunde, wonach die Pflichtige die Geschäfte jeweils in eigenem Namen, indes auf Rechnung der D (so für die Objekte …, G; …, H; …, I; …, K; …, I; zusammen mit L, M) oder für E, N (…, O), getätigt hat. Dieser war bei diversen Grundstückgeschäften der Pflichtigen als Financier tätig und am erzielten Gewinn beteiligt. Auch im erwähnten Geschäft in O war letztlich die D aktiv. Mithin war die Pflichtige aus dieser Sicht jewei- len bloss, aber immerhin Treuhänderin. Unbestritten ist, dass sie in dieser Funktion zivilrechtlich als Grundeigentümerin auftrat und als solche grundbuchlich behandelt wurde. Bei einem Treuhandverhältnis führt der Beauftragte (der Treuhänder) den ihm erteilten Rechtshandlungsauftrag in eigenem Namen und aufgrund eigenen Rechts, jedoch im Interesse und auf Rechnung des Auftraggebers (des Treugebers) aus.

b) Die Pflichtige ruft einzig einen Revisionsgrund im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG an. Sie macht heute geltend, angesichts der soeben genannten Sach- und Rechtslage hätte nicht sie, sondern die D bzw. ihr Vater, möglicherweise auch E die Liegenschaftengewinne (sowie die Mäklerprovisionen) versteuern müssen. Zwar ist richtig, dass das Steuerrecht echte Treuhandverhältnisse anerkennt und auf das In- nenverhältnis abstellt, mit der Folge, dass der Treugeber und nicht der Treuhänder das Treugut versteuern muss (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Vorbe- merkungen N 148 f. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Allerdings sind dafür stren- ge Anforderungen zu erfüllen. So muss namentlich ein gestehungszeitlicher schriftli- cher Vertrag vorliegen und dürfen dem Treuhänder aus dem Treuhandgeschäft keine Risiken erwachsen; des Weiteren müssen dem Geschäft ernsthafte wirtschaftliche Mo- tive zugrunde liegen und darf damit keine Gesetzesumgehung bezweckt sein. Erste Voraussetzung ist indes, dass das Rechtsverhältnis den Steuerbehörden gegenüber bekanntgeben wird. Nur dann kann sich die Frage stellen, ob der Treugeber oder aber der Treuhänder das Substrat zu versteuern hat. 2 DB.2009.10 + 11

- 7 - Vorliegend behauptet die Pflichtige nicht, die Steuerverwaltung habe die jetzt namhaft gemachten Treuhandverhältnisse gekannt. Mithin erhebt sie ihr gegenüber nicht den Vorwurf, diese hätte die streitbetroffenen Einkünfte – allenfalls nach weiteren Abklärungen – damals bei ihr nicht der Bundessteuer unterwerfen dürfen. Vielmehr führt sie aus, sie sei irrtümlich bis zu seinem Tod davon ausgegangen, ihr Vater habe die Treuhandgeschäfte den Steuerbehörden lückenlos offengelegt. Zwar meint sie, es sei nun unbestritten, dass sie seinerzeit keine Liegenschaftengewinne erzielt habe. Auch mag manches dafür sprechen, dass diese Gewinne ihr angesichts der tatsächli- chen rechtlichen und wirtschaftlichen Situation seinerzeit zu Unrecht zugerechnet wor- den sind; indes steht das nicht fest. Daran vermag der Umstand, dass das Steueramt die Treuhandverhältnisse in den Folgeperioden anerkannt haben soll, nichts zu ändern. Ohnehin hat die Pflichtige, soweit erkennbar, nicht für alle Geschäfte einen entspre- chenden Treuhandvertrag vorgelegt. Jedenfalls kann bei alledem ohne Zwang offen- bleiben, ob angesichts der nun bekannten Umstände die Voraussetzungen für die Ver- nachlässigung dieser Positionen in den Bundessteuerveranlagungen 1995/96 und 1997/98 als erfüllt erscheinen.

c) Die Pflichtige anerkennt, dass die Treuhandverträge keine neuen Tatsachen darstellen. Das gelte auch hinsichtlich ihrer Person, seien ihr diese Vertragswerke doch bekannt gewesen. Hingegen will sie darin eine neue Tatsache erkennen, dass sie bis 2005 und damit zur Zeit der 2002 erfolgten Veranlagungen 1995/96 und 1997/98 nicht gewusst habe, dass die Treuhandgeschäfte damals dem Steueramt unbekannt gewe- sen seien. Ihr Vater habe sie im Glauben gelassen, sie habe steuerlich mit den Liegen- schaftengeschäften nichts zu tun, da nicht sie, sondern die D (und letztlich er oder al- lenfalls E) an den damit verbundenen Gewinnen wirtschaftlich berechtigt gewesen sei. Er habe ihr, der Pflichtigen, bestätigt, die Treuhandverträge dem Steueramt offengelegt zu haben. Doch habe dies nicht zugetroffen, wie sie erst im Nachhinein, nämlich nach seinem Tod, erfahren habe. Damals seien die Veranlagungen indes bereits in Rechts- kraft erwachsen gewesen. aa) Aktenkundig ist, dass die Pflichtige die genannten Veranlagungen, mit wel- chen das kantonale Steueramt die nun bestrittenen Aufrechnungen getroffen hat, am

16. September 2002 unterschriftlich für richtig anerkannt hat. Im Rahmen der vorange- gangenen steueramtlichen Untersuchung wurde sie von P, einem in Steuerangelegen- heiten versierten Fachmann, vertreten, welcher die Positionen offenkundig geprüft und für korrekt befunden hatte. Dies wird von der Pflichtigen nicht bestritten. Dass ihr Ver- 2 DB.2009.10 + 11

- 8 - treter um die Treuhandgeschäfte offenbar nicht gewusst hat, vermag ihr ebenso wenig zu helfen wie der – unbelegte – Hinweis, ihr Vater habe P. Zum einen wäre ihr Vater, sollte diese Darstellung zutreffen, dazu aufgrund der ihm erteilten zeitlich unbeschränk- ten, anscheinend erst am 1. September 2003 widerrufenen Generalvollmacht mit Sub- stitutionsbefugnis ohne Weiteres berechtigt gewesen. Zum andern hatte sie, die Pflich- tige, nach eigener Angabe Kenntnis vom konkreten Einsatz von P und sich dagegen nicht zur Wehr gesetzt, sondern ihn mindestens geduldet und genehmigt. Bei solcher Lage der Dinge ist ihr das Verhalten des Vertreters zuzurechnen. Dass sie gerade deshalb, weil sie als … und seit … alleinerziehende, darum bloss noch teilzeiterwerbs- tätige Mutter nicht selber über die erforderlichen rechtlichen und namentlich steuerli- chen Kenntnisse verfügt hat, auf dessen Urteil abgestellt hat, ist verständlich. Unterlau- fen dem Vertreter Fehler oder kommt es aus andern Gründen, z.B. mangels hinreichender Instruktion und Sachverhaltsaufklärung, zu einer Überbesteuerung, hat der Steuerpflichtige die Folgen zu tragen. Denn die Rechtswirkungen von Handlungen oder Unterlassungen des Vertreters treffen vollumfänglich den Steuerpflichtigen. Die- ser kann sich diesen Folgen nicht dadurch entziehen, dass er sich auf ein Fehlverhal- ten seines Vertreters beruft (ASA 59, 2000 = StE 1989 B 93.6 Nr. 7). Ist die Bezug- nahme auf einen – tatsächlichen oder angeblichen – Betreuungsfehler schon dort nicht hilfreich ist, wo gegen aussen allein der Vertreter in Erscheinung tritt, so muss dies umso mehr dann gelten, wenn der Vertreter den Steuerpflichtigen – wie hier – bloss begleitet, dieser jedoch letztlich die Rechtshandlung(en) selber vornimmt. In concreto hat die Pflichtige die Veranlagungsvorschläge für 1995/96 und 1997/98 im September 2002, wie erwähnt, mittels eigenhändiger Unterzeichnung als richtig anerkannt. Dass sie dabei auf deren vorgängige eingehende Kontrolle durch den sachkompetenten Rechtsanwalt vertraut und abgestellt hat, spielt keine Rolle. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige irrtümlich darauf vertraut hat, eine Drittperson habe gegenüber dem Fiskus irgendwelche, für seine Veranlagung wichtige Handlungen oder Erklärungen abgegeben, gibt keinen Grund ab, der eine Revision rechtfertigen kann. Es hätte an der Pflichtigen gelegen, sich beim Fiskus nötigenfalls zu versichern, dass ihm alle für die Veranlagung massgebenden Umstände bekannt sind. So hätte sie, auch wenn sie in Steuerangelegenheiten nicht oder nur wenig bewandert ist, dort nachfragen müssen, ob ihr Vater die Treuhandverhältnisse, wie ihr gegenüber in Aussicht gestellt, tatsäch- lich aufgedeckt hatte. Das aber ist zugestandenermassen nicht geschehen, was nun zu ihrem Nachteil ausschlagen mag. Es fehlt mithin an einer wesentlichen neuen Tatsa- che im Sinn des Gesetzes. Dass der Vater die Pflichtige, wie behauptet, hintergangen hat, mag zu bedauern sein; doch hat dies steuerlich keine Auswirkungen. Solches Ver- 2 DB.2009.10 + 11

- 9 - sagen betrifft ausschliesslich die familiären Beziehungen und das privatrechtliche Ver- hältnis zwischen beiden. bb) Sodann war der Pflichtigen seit je bekannt, dass sie aus den verschiedenen treuhänderisch vollzogenen Liegenschaftstransaktionen wirtschaftlich, abgesehen von einer relativ bescheidenen Pauschalabgeltung pro Objekt, keinen Nutzen zog. Es musste ihr schon bei einer bloss summarischen Prüfung klar gewesen sein, dass die veranlagten steuerbaren Einkommen von Fr. 604'300.- bzw. 396'100.- ihren tatsächli- chen finanziellen Verhältnissen unmöglich entsprechen konnten. Dies umso mehr, als das Reineinkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern für 1995 auf Fr. 10'900.- und für 1996 sowie für 1997 je auf Fr. 0.- festgesetzt war. Auch hätten ihr die in den Rechnungen aufgezeigten ausserordentlich hohen Steuerbeträge von Fr. 138'989.- (für die Steuerperiode 1995/96) und Fr. 84'066.- (für 1997/98) auffallen und sie umgehend zu einer Reaktion bewegen müssen. Damals hätte die Möglichkeit, eine Korrektur zu erwirken, durchaus (noch) bestanden. Die Behauptung, die Pflichtige habe, wie gebo- ten (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG), die erforderliche Sorgfalt aufgewendet, um die vollstän- dige und richtige Veranlagung sicherzustellen, lässt sich nicht halten. Letztlich ist eben der Steuerpflichtige für die Korrektheit seiner Veranlagung verantwortlich; er hat dafür zu sorgen, dass er weder zu tief noch zu hoch eingeschätzt wird. Versäumt er es, die- ser Obliegenheit rechtzeitig nachzukommen, hat er allfällig negative Folgen zu verant- worten und zu tragen. Hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass an die Bundessteuer- schuld 1995 insgesamt knapp Fr. 50'000.- geleistet worden sind. Zwar ist nicht bekannt, wer für diesen Betrag aufgekommen ist. Doch geht daraus hervor, dass die Rechnung der Pflichtigen zugestellt worden sein muss, was auch gar nicht bestritten wird. Namentlich kann aus steuerlicher Sicht dahingestellt bleiben, ob der Pflichtigen vorgeworfen werden kann, sie habe ihrem Vater blind vertraut. Ebenso ist unbeacht- lich, ob, wie behauptet, jede andere Person unter den nämlichen Umständen gleich gehandelt hätte. Die Pflichtige verkennt, dass es nicht darauf ankommen kann. Mass- geblich ist einzig, ob sie seinerzeit die gebotene Sorgfalt hat walten lassen. Das jedoch ist nicht geschehen. Diesen Vorwurf muss sie sich gefallen lassen. Angesichts der ihr bekannten Sachlage wäre es für sie ein Leichtes gewesen, dem Steueramt unter Nen- nung des Treugebers bekannt zu machen, sie sei lediglich als Treuhänderin aktiv ge- worden. Dass sie angeblich davon ausging, das Steueramt sei diesbezüglich ander- seits informiert worden, durfte und konnte sie in ihrem Interesse nicht davon entbinden, im offenen Verfahren die entsprechende Richtigstellung der Veranlagungen zu erwir- 2 DB.2009.10 + 11

- 10 - ken. Hat sie das unterlassen, kommt auch aus diesem Grund eine Revision nicht in Frage (Art. 147 Abs. 2 DBG). Anzumerken ist, dass es ohnehin denkbar wäre, dass die betroffenen Parteien unter sich (privatrechtlich) eine Abrede getroffen haben, wonach das Treuhandverhältnis nach aussen nicht in Erscheinung zu treten habe, mit der Fol- ge, dass einerseits die Gewinne von der Pflichtigen als Treuhänderin und zivilrechtli- cher Grundeigentümerin zu versteuern seien, die D als Treugeberin sie anderseits für die zusätzlichen Steuern schadlos halte. Ob eine solche Abmachung steuerlich korrekt wäre, ist zu bezweifeln; doch mag dies dahingestellt bleiben. Somit steht fest, dass die vorgetragenen Gründe eine Revision der betroffenen Veranlagungen nicht zu rechtfertigen vermögen.

d) Anzumerken bleibt, dass die Pflichtige nicht geltend macht, die Veranlagun- gen 1995/96 und 1997/98 seien nichtig. Das mit gutem Grund: Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Verfügung nichtig, d.h. absolut unwirksam, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtig- keit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (statt vieler: BGr, 29. August 2003, 2P.112/2003, E. 2.4.1, mit Hinweisen). Nicht auszuschliessen ist, dass die fraglichen Steuern auf einer unzutreffenden Grundlage beruhen (BGE 131 II 697). Von nichtigen Verfügungen im umschriebenen Sinn kann jedoch bei der gegebenen Sachlage offensichtlich nicht gesprochen werden. Im Übrigen sind rechtsfehlerhafte Verfügungen, die auf dem ordentlichen Rechtsmit- telweg angefochten werden können, grundsätzlich nicht nichtig. Denn es würde die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden und Sinn und Zweck des (Steuer-)Verfahrens vereiteln, wenn die formelle Rechtskraft einer (mangelhaften) Verfügung im Nachhinein jederzeit in Frage gestellt werden könnte (BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006). Nicht entscheidend ist sodann, ob die Abmachungen zwischen der Pflichtigen und ihrem Vater nichtig sind. Abgesehen davon, dass Anhaltspunkte für eine solche Beurteilung fehlen – entspricht es doch gerade dem Sinn einer Treuhandabrede, dass der wirtschaftlich Berechtigte nach aussen nicht in Erscheinung tritt – vermag die erst nachträglich monierte und festgestellte Nichtigkeit einer zivilrechtlichen Vereinbarung die Rechtskraft einer Veranlagung nicht aufzuheben. 2 DB.2009.10 + 11

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e) Bei diesem Ergebnis braucht nicht geklärt zu werden, ob die Pflichtige die Revisionsfrist eingehalten hat. Wohl machte sie im Revisionsgesuch vom 25. August 2005 geltend, sie habe den von ihr als wesentlich erachteten Revisionsgrund erst an- lässlich der "Übergabe von in den Geschäftsräumen ihres verstorbenen Vaters aufge- fundenen Dokumenten und damit zusammenhängenden Besprechungen mit dem Rechtsanwalt des Verstorbenen um den … 2005 entdeckt". Damit wäre die Frist zwar gewahrt. Indes ist in keiner Weise erstellt, dass die Pflichtige tatsächlich erst damals Kenntnis vom Verhalten ihres Vaters erhalten hat. Im Grunde blieb es bei der blossen Behauptung; irgendwelche Beweismittel, welche diese Darstellung erhärten könnten, liegen und lagen nicht vor. Selbst wenn davon ausgegangen wird, die Entdeckung ha- be erst nach dem Tod des Vaters am … 2005 stattgefunden, kann nicht ohne Weiteres angenommen werden, die Revisionsfrist sei gewahrt. Somit steht nicht fest, dass diese formelle Voraussetzung des Revisionsgesuchs überhaupt erfüllt war.

4. Mithin erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als rechtsbe- ständig und ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind nach Art. 144 DBG die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Abs. 1) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. […] 2 DB.2009.10 + 11